La Cour d’appel fédérale confirme l’imputation des intérêts sur arriérés sur des dettes d’impôt inexistantes : Banque de Nouvelle-Écosse c. Canada, 2024 FCA 192

La Cour d’appel fédérale confirme l’imputation des intérêts sur arriérés sur des dettes d’impôt inexistantes : Banque de Nouvelle-Écosse c. Canada, 2024 FCA 192

Dans l’arrêt Banque de Nouvelle-Écosse c. Canada[1], la Cour d’appel fédérale s’est penchée sur un problème courant qui se pose lorsque les contribuables compensent des rajustements après vérification par des reports rétrospectifs de pertes. Même si le report rétrospectif élimine une obligation fiscale, le sous-alinéa 161(7)b)(iv) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR »)[2] peut donner lieu à une cotisation d’intérêts sur arriérés à l’égard de montants théoriques sur des périodes où aucun montant n’était réellement exigible. Étant donné que les intérêts débiteurs visés dans la LIR ne sont pas déductibles[3] et qu’ils sont composés quotidiennement[4] à un taux plus élevé que celui payé sur les remboursements (soit actuellement 9 % par année)[5], les montants dus peuvent être importants, surtout après une vérification prolongée. La Cour d’appel fédérale a confirmé ce résultat contre-intuitif, essentiellement au motif que le législateur en avait décidé en connaissance de cause.

Comme nous le verrons plus bas, les contribuables peuvent prendre des mesures pour éviter ou atténuer les effets du sous-alinéa 161(7)b)(iv), même s’il n’existe aucune garantie de succès.

Les faits

L’Agence du revenu du Canada (« ARC ») a procédé à une vérification qui a abouti à un règlement en 2015, et aux termes de laquelle le revenu de la banque en 2006 a été augmenté de 54,9 millions de dollars[6]. Un tel rajustement aurait dû, isolément, entraîner une augmentation d’impôts d’environ 12,9 millions de dollars[7]. Cependant, comme beaucoup d’institutions financières, la banque a enregistré d’importantes pertes en 2008, et elle a demandé à reporter rétrospectivement 54 millions de dollars de ces pertes pour compenser le rajustement de 2006[8]. Suite à cette demande, l’ARC a établi une nouvelle cotisation pour la banque. Par conséquent, la banque n’avait pas d’impôt supplémentaire important à payer. Cependant, l’ARC a calculé les intérêts sur arriérés jusqu’en 2015 en se fondant sur l’impôt conceptuel de 12,9 millions de dollars qui aurait été payable au titre de l’année d’imposition 2006, mais qui a été compensé par les pertes de 2008 reportées rétrospectivement[9]. Le montant total des « intérêts sur arriérés » s’établissait alors à environ 7,9 millions de dollars.

Intuitivement, il peut sembler raisonnable que la banque soit tenue de payer des intérêts sur les 12,9 millions de dollars pour la période comprise entre le moment où ils deviennent exigibles en 2006 et le moment du report rétrospectif des pertes de 2008 en compensation, vu que, pendant cet intervalle, la banque avait accès à ces fonds qui auraient autrement été remis au gouvernement. En effet, c’est essentiellement de cette manière que les intérêts sur arriérés étaient calculés en vertu de la LIR[10], et, de manière générale, il en serait de même aujourd’hui dans des situations semblables aux États-Unis[11].

Toutefois, en 1985, le législateur a modifié le paragraphe 161(7) de la LIR, prévoyant que les intérêts sur arriérés s’appliquent à une dette d’impôt compensée par un report rétrospectif jusqu’à la dernière de quatre dates, dont la date à laquelle le contribuable demande par écrit l’établissement d’une nouvelle cotisation pour une année d’imposition donnée en tenant compte du report rétrospectif (sous-alinéa 161(7)b)(iv)). Comme nous le verrons plus loin, le ministère des Finances a présenté cette nouvelle disposition comme étant une modification « technique » non controversée permettant de « clarifier la situation et de soulager les contribuables ».

En réalité, toutefois, le sous-alinéa 161(7)b)(iv) n’apporte pas tant les clarifications et le soulagement promis. Dans les cas où les contribuables font l’objet de rajustements après vérification qu’ils demandent à compenser par des reports rétrospectifs de pertes, il se peut qu’ils ne soient pas au courant de la nécessité de présenter une telle « demande écrite » avant la fin de la vérification. Par conséquent, une application littérale et formaliste du sous-alinéa 161(7)b)(iv) peut entraîner une cotisation de montants d’« intérêts sur arriérés » importants sur de longues périodes alors même qu’aucun montant n’est dû.

Il convient de noter que de tels problèmes ne se posent guère dans le cas de reports de pertes prospectifs. Si une année de perte précède l’année du rajustement après vérification et que le contribuable reporte prospectivement la perte pour compenser une dette d’impôt, aucun intérêt sur arriérés ne lui sera imposé, peu importe le moment où la demande est faite.

La décision

La Cour d’appel fédérale a reconnu qu’il y avait une certaine ambiguïté quant à la portée du sous-alinéa 161(7)b)(iv), en particulier dans la version française. Toutefois, elle a confirmé l’application littérale et formaliste du sous-alinéa 161(7)b)(iv) par l’ARC ainsi que le droit de cette dernière à la somme de 7,9 millions de dollars au titre des « intérêts sur arriérés » à l’égard de la dette d’impôt longtemps éteinte de la banque.

La Cour est arrivée à cette conclusion essentiellement au motif que les effets anormaux et punitifs du sous-alinéa 161(7)b)(iv) concernant les rajustements après vérification étaient vraisemblablement connus du Parlement au moment de l’adoption de cette disposition en 1985[12]. La Cour a relevé la différence de traitement entre les reports rétrospectifs de pertes et les reports prospectifs de pertes, mais a conclu qu’« il est inutile de faire des suppositions » sur les raisons qui ont poussé le Parlement à décider de les traiter de façon si différente quant au calcul des intérêts sur arriérés[13].

Observations

En toute déférence, l’argument de la CAF selon lequel le législateur était conscient des effets anormaux et punitifs du sous-alinéa 161(7)b)(iv) alors proposé en 1985 n’est pas étayé par les comptes rendus des délibérations parlementaires.

Le paragraphe 161(7), qui traite de l’incidence des reports rétrospectifs sur le calcul des intérêts sur arriérés, a été modifié à plusieurs reprises entre 1983 et 1985 dans le contexte d’une réforme plus large du régime des reports rétrospectifs de pertes. Avant 1983, les pertes ne pouvaient être reportées rétrospectivement que sur une année, et, en principe, de tels reports rétrospectifs s’appliquaient automatiquement. Le paragraphe 161(7), dans sa version initiale, prévoyait essentiellement que, lorsqu’un montant d’impôt exigible est compensé par un report rétrospectif de pertes au cours de l’année suivante, les intérêts sur arriérés cessent de courir le dernier jour de l’année de la perte.

En 1983, le régime des reports rétrospectifs de pertes a été modifié afin de donner la possibilité aux contribuables de reporter rétrospectivement des pertes sur une période maximale de trois ans, mais aussi de choisir de ne pas déduire la totalité ou une partie d’une perte reportée dans le calcul du revenu imposable d’une année d’imposition, mais plutôt de reporter ces pertes prospectivement sur les années ultérieures de la période de report[14]. Dans le cadre de cette réforme, le paragraphe 161(7) a été modifié, prévoyant que les intérêts sur arriérés portant sur une dette d’impôt compensée par un report rétrospectif de pertes courent jusqu’à ce que la déclaration de revenus pour l’année de la perte soit produite ou devienne exigible (selon la plus tardive de ces éventualités), plutôt que jusqu’au dernier jour de l’année de la perte en question. Les Notes explicatives du ministère des Finances ne disent pas grand-chose à propos de ce changement, si ce n’est qu’il est corrélatif aux modifications apportées aux dispositions relatives au report rétrospectif des pertes[15].

Deux années plus tard, le Parlement a examiné le projet de loi C-72, un long texte législatif qui combinait une initiative fiscale de premier plan (prévoyant notamment que les contribuables ne soient pas tenus de payer des impôts faisant l’objet d’un litige jusqu’à ce que la question soit définitivement tranchée[16]) avec un large éventail de « modifications techniques » touchant également le sous-alinéa 161(7)b)(iv)[17]. Les Notes techniques du ministère des Finances présentaient la modification de l’alinéa 161(7)b) comme étant une mesure favorable aux contribuables qui limiterait le montant des intérêts que les contribuables devraient payer sur les dettes d’impôt compensées par des reports rétrospectifs de pertes :

Le paragraphe 161(7) de la Loi prévoit que lorsque l’impôt à payer pour l’année est réduit en raison du report rétrospectif d’une perte, d’un crédit d’impôt ou de tout autre montant d’une année d’imposition ultérieure, les intérêts sur tout impôt impayé pour les années antérieures sont calculés, sans égard au montant reporté rétrospectivement, sur la période se terminant à la date la plus tardive entre la date à laquelle la déclaration d’impôt de l’année ultérieure devait être déposée et la date à laquelle la déclaration a été effectivement déposée.

L’alinéa 161(7)b) est modifié afin de prévoir que les intérêts ne seront imposés que jusqu’à la date  de production de la déclaration du contribuable pour l’année ultérieure. Toutefois, lorsque le contribuable produit son formulaire prescrit demandant un report rétrospectif à une date ultérieure ou que le ministre du Revenu national accède par la suite à la demande écrite du contribuable visant l’établissement d’une nouvelle cotisation pour l’année antérieure, les intérêts seront calculés pour la période se terminant le jour où le formulaire a été produit ou le jour où la demande a été faite. Cette modification s’applique lorsqu’un montant est reporté rétrospectivement à partir d’une année d’imposition se terminant après 1984[18]. [soulignement ajouté]

Cette description était visiblement trompeuse dans la mesure où, à la suite des modifications apportées deux ans plus tôt en 1983, l’alinéa 161(7)b) prévoyait déjà que les intérêts étaient imposés « uniquement » jusqu’à la date de production de la déclaration de revenu du contribuable pour les années de pertes.

Lors des audiences devant le Comité sénatorial permanent des banques et du commerce sur le projet de loi C-72, Timothy Morris, conseiller principal au ministère des Finances, a déclaré que les modifications techniques « étaient destinées à clarifier la législation relative à l’impôt et à corriger certaines anomalies d’ordre technique » et qu’elles permettraient « en règle générale, de clarifier la situation et de soulager les contribuables »[19]. Le sénateur John M. Godfrey a insisté sur le fait que les dispositions « techniques » du projet de loi C-72 n’avaient pas été suffisamment étudiées[20], mais M. Morris l’a rassuré en lui disant que « le projet de loi ne fait plus l’objet de controverses. » et que « seuls quelques-uns des amendements étaient controversés. »[21].

Compte tenu de l’historique de ce texte législatif, on pourrait raisonnablement en déduire que le législateur a voulu que le sous-alinéa 161(7)b)(iv) ne s’applique que dans les cas où le contribuable renoncerait volontairement à demander un report rétrospectif au moment de la production de la déclaration de revenus pour une année de perte. Un tel scénario ne se produirait généralement pas dans les cas où un report rétrospectif est demandé pour compenser un rajustement contesté après une vérification.

Toutefois, la CAF a vu la question autrement, de sorte qu’il faudrait désormais une décision de la Cour suprême du Canada, ou une intervention du Parlement, pour corriger les anomalies attribuables au sous-alinéa 161(7)b)(iv).

Possibilités pour les contribuables

Les contribuables peuvent éviter certains des effets pernicieux du sous-alinéa 161(7)b)(iv) en présentant des demandes écrites « prospectives » afin que l’ARC applique les reports rétrospectifs de pertes à des rajustements prévus ou potentiels. Pour ce faire, ils peuvent :

• demander des reports rétrospectifs de pertes sur la base du montant auquel le revenu imposable devrait être réduit (plutôt du montant des pertes qui devrait être reporté rétrospectivement), ce qui pourrait nécessiter l’ajout d’une note explicative au formulaire Demande de report rétrospectif d’une perte de l’ARC; ou
• si l’ARC entreprend la vérification d’une année d’imposition qui précède une autre année d’imposition présentant des pertes non utilisées, envoyer une demande écrite au début de la vérification demandant que toutes les pertes enregistrées soient reportées rétrospectivement pour compenser les éventuels rajustements que la vérification pourrait établir.

Il est à noter que rien ne garantit que l’ARC ou les tribunaux considéreront que ces demandes prospectives déclenchent l’application du sous-alinéa 161(7)b)(iv); cette question pourrait être tranchée dans le cadre d’affaires ultérieures. Il convient également de noter que, lors de reports rétrospectifs de pertes, il est prudent de laisser un montant nominal de revenu imposable afin d’éviter les incertitudes quant au droit d’opposition et d’appel du contribuable (au cas où vous voudriez contester les rajustements découlant de la vérification)[22].

Enfin, les contribuables qui sont tenus de payer des « intérêts sur arriérés » sur des dettes d’impôt éteintes en vertu du sous-alinéa 161(7)b)(iv) peuvent présenter une demande de renonciation ou d’annulation discrétionnaire de ces intérêts conformément au paragraphe 220(3.1). Dans l’affaire Wax c. Canada, par exemple, l’ARC a accepté de « considérer » que la « date de prise d’effet » d’une demande de report rétrospectif des pertes d’un contribuable était antérieure à la date à laquelle elle avait été effectivement présentée, ce qui a eu pour effet de soustraire le contribuable à l’application du sous-alinéa 161(7)b)(iv)[23]. Toutefois, il semble que l’ARC n’accorde pas systématiquement un allègement des intérêts au seul motif qu’une dette d’impôt conceptuelle a été compensée par des reports rétrospectifs, et les contribuables qui ont contesté de tels refus d’allègement des intérêts devant la Cour fédérale ont connu des fortunes diverses[24]. Il convient également de noter que l’ARC ne peut annuler que les intérêts qui ont pris naissance au cours des 10 années précédant une demande[25].

Conclusion

Si l’on part du principe que l’objectif primordial de l’imposition d’intérêts sur arriérés sur les dettes d’impôt est de fournir une juste indemnisation à l’État pour l’utilisation de son argent, l’imposition d’intérêts sur des montants d’impôt conceptuels qui ne sont pas réellement exigibles est absurde et remet en question l’équité du système d’administration fiscale. Il est grand temps de revoir en profondeur les dispositions de la LIR relatives aux intérêts.

[1] Banque de Nouvelle-Écosse c. Canada, 2024 CAF 192, confirmant 2021 CCI 70 (« Arrêt»).
[2] LRC 1985, ch 1 (5e suppl). Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs renvoient à la LIR.
[3] LIR, alinéa 18(1)t).
[4] LIR, par. 248(11).
[5] Agence du revenu du Canada, «Taux d’intérêt pour le quatrième trimestre civil », en ligne. Il est à noter que les sociétés (mais non les particuliers et les fiducies) peuvent potentiellement se prévaloir de l’article 161.1 pour compenser les montants dus par les remboursements dus, de sorte qu’aucun intérêt sur arriérés ne s’accumule au cours des périodes où la dette et le remboursement se compensent.
[6] Arrêt, paragraphes 2 et 5 (CAF).
[7] Ce montant ne figure pas dans le jugement de la CAF ou de la CCI ci-dessous, mais une estimation est possible à l’aide de la «Calculatrice d’intérêts de l’ARC ». En saisissant comme date d’échéance le 31 décembre 2006 [c.-à-d. deux mois après la fin de l’année d’imposition de la banque, soit le 31 octobre 2006], comme date de paiement le 12 mars 2015 et comme « montant dû » 12 885 610 $, on obtient un montant d’intérêts à payer de 7 931 087,54 $, soit le montant des intérêts sur arriérés établi (Arrêt, paragraphe 3 (CAF)).
[8] Arrêt, paragraphe 5 (FCA).
[9] Idem
[10] Voir le paragraphe 161(7) de la LIR tel qu’il était formulé avant 1983.
[11] IRC §6601(d).
[12] Arrêt, paragraphes 50 à 53 (CAF).
[13] Idem, paragraphe 53 (CAF).
[14] Ministère des Finances, Notes explicatives sur l’Avis de motion de voies et moyens concernant l’impôt sur le revenu (novembre 1983), page 78, en ligne.
[15] Idem, page 128. La modification a été adoptée sous le titre SC 1983-84, ch. 1, par. 86(2).
[16] LIR, par. 225.1
[17] Les « modifications techniques » qui ont finalement été intégrées au projet de loi C-72 ont d’abord été présentées sous la forme d’un avis de motion de voies et moyens daté du 9 mai 1985, en ligne. Les modifications apportées à l’alinéa 161(7)b) figurent au paragraphe 87(3). Les modifications proposées ont également rendu la formulation du sous-alinéa 161(7)b)(ii) par plus inclusive.
[18] Ministère des Finances, Notes techniques sur l’Avis de motion des voies et moyens concernant l’impôt sur le revenu (9 septembre 1985), page 92, en ligne.
[19] Sénat du Canada, Délibérations du Comité sénatorial permanent des banques et du commerce (17 octobre 1985), page 18:7, en ligne.
[20] Idem, pages 18:7 à 18:10.
[21] Idem, page 18:9.
[22] Voir Nottawasaga Inn Ltd c. La Reine, 2013 CCI 377 (procédure informelle), où il a été conclu qu’un contribuable avait renoncé à son droit de s’opposer à un rajustement contesté ou d’interjeter appel de ce rajustement parce qu’il l’avait entièrement compensé par un report rétrospectif de pertes. Pour une analyse de cette décision, voir « Income Tax Disputes Involving Loss Years: Pitfalls, Foibles, and Possible Reforms» (2019) 67:3 RFC 499, pages 521 à 522.
[23] Wax c. Canada (Procureur général), 2006 CF 675, paragraphe 18. Voir également Neyedly c. Canada (Procureur général), 2020 CF 678, paragraphes 9, 11, 67 à 69 (dans le contexte d’une entente de règlement, report rétrospectif de pertes « rétroactif au premier moment possible en vertu de la loi »).
[24] Voir Maarsman c. Canada (Agence des douanes et du revenu), 2003 CF 1234 (gain de cause au contribuable); Shea c. Canada, 2019 CF 787 (contribuable débouté); Toastmaster Inc. c. Canada (Revenu national), 2012 CAF 317 (contribuable débouté).
[25] LIR, par. 220(3.1). Pour une analyse de cette limitation à 10 ans, voir « Bending Limitation Periods to Achieve Equity» (2023) 71:1 RFC 281.

Par Michael Lubetsky

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