La Cour fédérale ordonne à l’ARC de « reconsidérer » une cotisation fiscale dans l’affaire Milgram Foundation v. Canada (Attorney General), 2024 FC 1405

La Cour fédérale ordonne à l’ARC de « reconsidérer » une cotisation fiscale dans l’affaire Milgram Foundation v. Canada (Attorney General), 2024 FC 1405

Introduction

« Je ne considère pas que les principes de notre jurisprudence soient éloignés des besoins normaux de la société civilisée et des demandes ordinaires visant ses membres au point de refuser un recours judiciaire lorsqu’il y a manifestement un problème social. » (Citations traduites librement)

— Lord Atkin[1]

Le jugement rendu dans l’affaire Milgram Foundation[2] marque une victoire majeure pour les contribuables : la Cour fédérale (la « Cour ») a cassé une décision de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »)[3] d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable en raison de son « caractère abusif ». La Cour a ordonné à l’ARC de « reconsidérer » cette dernière et de « prendre les mesures nécessaires pour appliquer la décision révisée ».

Le jugement a attiré l’attention des fiscalistes, car depuis plus de quarante ans, la Cour d’appel fédérale (la « CAF ») protège avec zèle la compétence exclusive de la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI ») d’entendre les appels de cotisations. En effet, la CAF soutient que les contribuables ne peuvent pas demander devant la Cour fédérale le contrôle judiciaire des décisions relatives à l’établissement ou à la perception des cotisations, un recours généralement appelé « contestation incidente » de la cotisation[4].

Cependant, la CCI ne peut réellement traiter toutes les questions relatives aux cotisations, puisqu’un autre courant jurisprudentiel limite sa compétence, dans le cadre d’un appel d’une cotisation, à la détermination de l’« exactitude » du montant de l’impôt, des intérêts et des pénalités évalués par la ministre[5]. Effectivement, la jurisprudence a toujours soutenu que la CCI n’a pas compétence d’annuler une cotisation aux motifs, par exemple, de décisions discrétionnaires de l’ARC qui ont une incidence sur la cotisation[6], d’une conduite abusive ou déraisonnable de l’ARC dans le processus de vérification ayant donné lieu à la cotisation[7] ou du fait que le contribuable s’est raisonnablement fié aux directives de l’ARC dans la planification de ses affaires[8].

Ce qu’on retient essentiellement de ces deux courants jurisprudentiels, c’est que les fonctionnaires du fisc peuvent agir en toute impunité à l’égard d’un contribuable et s’appuyer sur la compétence limitée de la Cour fédérale et de la CCI pour échapper à la surveillance judiciaire[9].

La Cour est toutefois en désaccord. Selon elle, la décision de l’ARC d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable, même pour des sommes qui auraient pu être dues en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), a été prise d’une manière totalement inéquitable et abusive, si bien qu’un recours judiciaire s’avérait nécessaire. Si le jugement est confirmé en appel, elle ouvrira une nouvelle possibilité sans doute bien accueillie, soit chercher à tenir l’ARC responsable de sa conduite dans le traitement de toute question concernant des contribuables.

Les faits

L’affaire Milgram Foundation concernait une fondation Liechtenstein (la « Fondation ») constituée en 1964 qui, à l’origine, n’avait pas produit de déclarations de revenus au Canada. Toutefois, en 2015, la Fondation a déterminé qu’elle pourrait être considérée comme résidant au Canada aux fins d’impôt. Elle a donc présenté une demande au titre du Programme des divulgations volontaires (le « PDV ») de l’ARC pour les années 2003 à 2014. L’ARC a établi que la demande était conforme au PDV. Elle a imposé une cotisation à la Fondation en conséquence, tout en renonçant aux pénalités et en allégeant, selon toute vraisemblance, les intérêts en souffrance conformément aux lignes directrices du programme. L’ARC a vérifié les années d’imposition 2003 à 2014 de la Fondation et n’a relevé aucune erreur dans ses déclarations de revenus.

Trois ans plus tard, en 2018, l’ARC a allégué que la Fondation avait fait de « fausses déclarations » et a proposé d’établir d’autres cotisations, avec intérêts et pénalités cette fois, couvrant les années d’imposition 1998 à 2002. Comme l’ARC ne disposait d’aucun document ni d’aucune donnée à l’égard de cette tranche d’années, elle a proposé d’estimer le revenu de la Fondation en fonction de son taux de rendement historique et des taux d’intérêt à long terme suisses.

La Fondation a demandé le contrôle judiciaire de la proposition, alléguant qu’elle n’avait fait aucune fausse déclaration et que la décision de l’ARC d’évaluer les années antérieures à 2003, rendue trois ans après avoir accepté la divulgation volontaire de la Fondation et confirmé son exactitude, était déraisonnable, abusive et contraire à des termes implicites d’un contrat obligatoire conclu lorsque l’ARC a accepté la divulgation volontaire.

Dans l’attente du contrôle judiciaire, l’ARC a évalué les années d’imposition 1998 à 2002 de la Fondation, apparemment de manière conforme à sa proposition. La Couronne a donc soutenu que la Cour fédérale n’avait pas compétence pour accueillir la demande de la Fondation, puisque les cotisations de cette dernière étaient réputées être valides et exécutoires et ne pouvaient être annulées ou modifiées que par la CCI[10].

La décision

La Cour fédérale a déclaré qu’il « n’y avait pas suffisamment d’éléments de preuve » pour appuyer l’argument de la Fondation selon lequel un contrat obligatoire a été conclu lorsque l’ARC a accepté la divulgation volontaire. Elle a donc rejeté l’argument de la Fondation suggérant une violation de contrat[11].

Par contre, la Cour a accepté l’argument de la Fondation selon lequel la décision de l’ARC d’évaluer les années d’imposition 1998 à 2002 était « abusive ». Cette conclusion reposait principalement sur la constatation de fait de la Cour selon laquelle la Fondation n’a fait aucune fausse déclaration dans sa divulgation volontaire. La Cour a plutôt conclu que l’ARC était « revenue » sur sa décision en « remettant en question l’honnêteté de la Fondation de manière injustifiée », un acte qui « ne respecte pas le sens de l’équité de la société » et qui « équivaut à un abus de pouvoir[12] ». Comme la Cour l’a fait remarquer :

[102] En d’autres mots, la ministre a essayé de baser sa décision de réévaluation sur des allégations de fausse déclaration, alors que le requérant a fourni des renseignements exacts au moment de la divulgation. Une décision est arbitraire si elle ne peut être justifiée. Ici, elle ne respecte pas le sens de l’équité de la société, en plus de violer les principes d’économie, de cohérence et de finalité judiciaires ainsi que d’intégrité de l’administration de la justice. Il s’agit donc d’un abus de pouvoir.

En ce qui concerne sa compétence pour entendre la demande de la Fondation, la Cour a rejeté l’argument de la Couronne selon lequel la demande constituait une contestation incidente des cotisations de 1998 à 2002, puisque la compétence de la CCI se limite à l’exactitude d’une cotisation, c’est-à-dire « le montant de l’impôt en cause, et non le processus ayant servi à la détermination de ce montant[13] ». Par conséquent, un contribuable ne peut contester une décision discrétionnaire de l’ARC ayant donné lieu à une cotisation que devant la Cour fédérale :

La Cour canadienne de l’impôt est l’instance appropriée pour interjeter appel de la cotisation, du montant de l’impôt à payer ou du produit. Si un contribuable souhaite toutefois contester la décision discrétionnaire de la ministre, sa conduite ou le processus d’établissement de la cotisation, il doit demander un contrôle judiciaire devant la Cour fédérale[14].

La Cour a également souligné que l’ARC a le pouvoir discrétionnaire de renoncer à une dette fiscale simplement en « décidant de ne pas l’évaluer, en l’absence de renseignements suffisants[15] ». La Cour a tenu compte de huit affidavits d’avocats-fiscalistes présentés par la Fondation. Ces avocats, familiers avec le PDV, ont tous déclaré que, selon leur expérience, l’ARC n’a jamais rouvert un dossier pour estimer les cotisations des années antérieures à celles de la demande soumise après avoir accepté une divulgation volontaire[16].

La Cour a également souligné que le PDV est « un outil de promotion du respect des lois fiscales au Canada[17] » qui permet à l’ARC « de réduire le fardeau fiscal d’un contribuable si celui-ci reconnaît volontairement ses manquements passés aux obligations fiscales canadiennes et accepte de corriger la situation conformément aux lignes directrices et aux exigences du programme[18] ». La Cour a précisé qu’il est reconnu en droit qu’elle peut réviser les décisions de l’ARC de rejeter les demandes présentées au titre du PDV qui sont jugées incomplètes, de sorte qu’il serait « assez incongru » de statuer qu’elle n’a pas compétence pour réviser une décision de l’ARC de juger incomplète une demande au titre du PDV trois ans après avoir conclu le contraire[19].

Sur le plan des recours, la Cour a reconnu qu’elle n’avait pas compétence pour annuler les cotisations. En revanche, elle a conclu qu’elle pouvait annuler les décisions discrétionnaires de l’ARC et exiger qu’elles soient reconsidérées. Elle a donc délivré une ordonnance annulant la décision de l’ARC de réévaluer les années d’imposition 1998 à 2002 de la Fondation et exigeant de l’ARC qu’elle reconsidère cette décision et « prenne les mesures nécessaires pour appliquer la décision révisée ».

Observations

Le jugement représente une victoire retentissante pour l’équité de l’administration fiscale, surtout si l’on suppose que l’ARC ne devrait pas manipuler les contribuables en les accusant faussement de malhonnêteté, tout particulièrement dans le cadre d’un programme établi depuis longtemps qui vise à assurer la conformité des contribuables.

Par ailleurs, le jugement casse quatre décennies de jurisprudence soutenant que a) la Cour fédérale n’a pas compétence pour entendre les contestations des cotisations ou des conséquences juridiques connexes et que b) la conduite abusive ou illégale de l’ARC n’a aucune incidence sur la validité d’une cotisation. Les juges de la Cour fédérale ont en fait tenté à plusieurs reprises au fil des ans de remettre en question ces principes, mais la CAF (ainsi que la Cour suprême du Canada en juin dernier dans l’affaire Iris Technologies) a constamment entravé ces efforts[20]. Par conséquent, on peut s’attendre à ce que l’affaire Milgram Foundation rencontre d’importants obstacles en appel, sauf si les juges de la CAF sont aussi consternés par la conduite de l’ARC que l’était la juge de la Cour fédérale.

En effet, une grande partie de l’analyse de la Cour, tant sur la question de compétence que sur le fond, reposait sur la tentative malhonnête de l’ARC de justifier l’évaluation des années d’imposition 1998 à 2002 en se fondant sur de prétendues « fausses déclarations » dans la divulgation au titre du PDV de la Fondation. La malhonnêteté flagrante de l’ARC a pesé lourd dans la conclusion de la Cour selon laquelle la décision d’évaluer ces années était arbitraire et abusive. On peut toutefois se demander si la Cour serait arrivée à la même conclusion si l’ARC avait simplement été transparente avec la Fondation en 2016 en l’informant qu’après un examen plus approfondi et que malgré une divulgation volontaire conforme ainsi qu’une pleine coopération durant la vérification subséquente, il serait approprié d’évaluer des années antérieures en ce qui concerne les obligations fiscales de la Fondation. Si l’ARC s’était engagée d’emblée à évaluer les années d’imposition antérieures à 2003, la Cour aurait probablement eu plus de difficulté à conclure que l’ARC avait agi de manière abusive et arbitraire. D’ailleurs, si la contestation de Milgram Foundation est confirmée en appel et que l’ARC est obligée de « reconsidérer » sa décision d’évaluer les années d’imposition 1998 à 2002 après avoir accepté la divulgation volontaire de la Fondation, il se pourrait quand même que l’ARC soutienne qu’elle arrive à la même décision pour des motifs plus défendables, ce qui ramènerait les parties en cause devant la Cour.

À cet égard, il peut être intéressant de comparer cette affaire à celle de Gauthier, qui remonte à 2017 et qui est assez similaire[21]. Elle portait sur le fait qu’un contribuable détenait un compte bancaire non déclaré aux Bahamas depuis 1978. En 2015, le contribuable a présenté une divulgation volontaire qui a été acceptée et qui a entraîné une réévaluation du revenu non déclaré de 2005 à 2014, sans pénalités et avec un allègement des intérêts en souffrance conformément aux paramètres du PDV alors en vigueur. Toutefois, plus d’un an plus tard, l’ARC a entrepris une vérification des années d’imposition 1980 à 2004 du contribuable, ce qui a donné lieu à une proposition de redressement considérable, avec pénalités importantes, relativement au compte bancaire aux Bahamas. Le contribuable a demandé un contrôle judiciaire de la proposition, plus précisément l’émission d’un bref de prohibition interdisant l’établissement de cotisations pour ses années d’imposition antérieures à 2005. La Cour fédérale a rejeté une demande d’injonction interlocutoire en grande partie au motif que le contribuable aurait un recours possible devant la CCI (qui, comme nous l’avons vu, serait obligatoirement limité au montant d’impôt dû chaque année). L’affaire Gauthier a consterné les fiscalistes, qui ont exprimé des préoccupations quant au fait que si l’ARC accepte les divulgations volontaires, mais entreprend ensuite une vérification rigoureuse des périodes antérieures, cela nuirait à l’efficacité du PDV. Par ailleurs, selon la LIR, l’ARC n’est autorisée à renoncer qu’aux intérêts et aux pénalités pour la période de 10 ans précédant l’année de production d’une demande[22].

Les contribuables qui envisagent de divulguer volontairement des renseignements sur des situations survenues il y a longtemps doivent se demander si, même une fois la divulgation acceptée, elle régularisera complètement leurs affaires avec l’ARC. Si vous voulez vous assurer qu’une divulgation volontaire est acceptée et qu’elle rétablit définitivement la conformité de toutes les périodes antérieures, vous devriez toujours demander des conseils professionnels pour connaître la meilleure façon de le faire.

[1] Donoghue Stevenson, [1932] AC 562, p. 583.
[2] Milgram Foundation Canada (Attorney General), 2024 FC 1405,(«Milgram Foundation »).
[3] L’ARC exerce, par délégation, les pouvoirs conférés à la ministre du Revenu national (la «ministre ») par la Loi de l’impôt sur le revenu (R.C. [1985], ch. 1 [5^e suppl.]) (la « LIR ») et d’autres lois fiscales. À des fins pratiques, les termes « ARC » et « ministre » sont utilisés de façon interchangeable dans le présent texte lorsqu’il est question d’administration de l’impôt.
[4] Pour un examen de la jurisprudence jusqu’en 2013, voir Guy Du Pont et Michael H. Lubetsky, « The Power to Audit is the Power to Destroy: Judicial Supervision of the Exercise of Audit Powers», Revue fiscale canadienne, vol. 61, nº 3 (2013).  Cela dit, au paragraphe 25 du jugement rendu dans l’affaire Canada (Revenu national) c. Sifto Canada Corp., 2014 CAF 140, la CAF a suggéré, dans le contexte du rejet d’une requête en radiation, que la Cour fédérale pourrait rendre une ordonnance empêchant le ministre d’appliquer la pénalité ou de recouvrer la dette fiscale qui en découle s’il a agi de manière déraisonnable en ne renonçant pas aux pénalités.
[5] Cela dit, il est reconnu en droit que la compétence de la CCI comprend la capacité d’annuler une cotisation valide au motif qu’elle a été établie en dehors du délai prévu par la loi pendant lequel la ministre est autorisée à le faire.
[6] Pour un aperçu général, voir le récent jugement rendu par la Cour suprême du Canada dans l’affaire Dow Chemical Canada ULC Canada, 2024 CSC 23 (« Dow Chemical»), qui est analysé plus en détail dans le bulletin de McMillan intitulé « Pas de “guichet unique” pour trancher les litiges fiscaux : les décisions de la CSC dans le cadre des affaires Dow Chemical et Iris Technologies » (30 juillet 2024).
[7] Le jugement de principe est Main Rehabilitation Co. Canada, 2004 CAF 403, autorisation d’appel devant la CSC refusée [2005] 1 CSC xii. Pour une analyse générale, voir Du Pont et Lubetsky, supra note 4 et Michael H. Lubetsky, « The Fractured Jurisdiction of the Courts in Income Tax Disputes», dans Tax Disputes in Canada, Fondation canadienne de fiscalité (2022), p. 46-47.
[8] Idem, p. 20-21 (examen de la jurisprudence).
[9] Des poursuites civiles pour dommages-intérêts résultant d’une conduite abusive ou négligente au cours d’une vérification demeurent possibles. Des victoires ont été remportées récemment en faveur des contribuables, comme l’affaire Ludmer Attorney General of Canada, 2020 QCCA 697, autorisation d’appel devant la CSC refusée (l’ARC a été condamnée à payer des dommages-intérêts de 4 844 658 $). Toutefois, les poursuites civiles peuvent être très coûteuses et présenter des obstacles en matière de procédure et de preuve qui en limitent l’efficacité.
[10] LIR, par. 152 (8).
[11] Milgram Foundation, supra note 2, par. 76-84.
[12] Idem, par. 91.
[13] Idem, par. 44, 68 et 69.
[14] Idem, par. 46.
[15] Idem, par. 54 et 60.
[16] Idem, par. 57-60. La requête en radiation de ces affidavits de la Couronne a déjà été rejetée (Milgram Foundation Canada [Attorney General]), 2023 FC 1499).
[17] Milgram Foundation, supra note 2, par. 16 et 17.
[18] Idem, par. 20.
[19] 37 (« Ce que je trouve incongru, c’est que si la ministre avait refusé dès le premier jour d’accepter la divulgation du requérant comme volontaire et complète, cette décision aurait fait l’objet d’un contrôle judiciaire. Or, comme elle a décidé d’infirmer sa décision trois ans plus tard, elle soutient maintenant que l’affaire ne relève pas de la compétence de notre Cour. »)
[20] Voir les décisions rendues dans les affaires Parsons M.R.N., 83 DTC 5329 (Cour fédérale), inf. par 84 DTC 6345 (CAF); Optical Recording Corp. c. Canada, 86 DTC 6465 (Cour fédérale), inf. par 90 DTC 6647 (CAF); Devor (L.J.) v. M.N.R., 88 DTC 6370 (Cour fédérale), inf. par 93 DTC 5098 (CAF); Canada (Procureur général) c. Webster, 2003 CAF 388, autorisation d’appel devant la CSC refusée; Tele-mobile Company Partnership c. Canada (Agence du revenu), 2010 CF 839, inf. par 2011 CAF 89, autorisation d’appel devant la CSC refusée; Iris Technologies Inc. c. Canada (Revenu national), 2021 CF 597, inf. par 2022 CAF 101, inf. par 2024 CSC 24.
[21] Gauthier Canada (Revenu national), 2017 CF 1173. Notons que, selon le dossier en ligne de la Cour fédérale, le requérant a abandonné la procédure de contrôle judiciaire peu après le rejet de sa requête en injonction interlocutoire.
[22] LIR, par. 220 (3.1). Pour une analyse de cette restriction de 10 ans, voir Michael H. Lubetsky, « Bending Limitation Periods to Achieve Equity », Revue fiscale canadienne, vol. 71, nº 1 (2023), p. 281-284.

par Michael H. Lubetsky

Mise en garde

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